CONCEPTO DE RENTA
El concepto tributario de “renta”, como base de la imposición, es objeto de ardua disputa en doctrina y motiva diferencias entre las distintas legislaciones.
La causa de ello radica, entre otras cosas, en que en el tema pueden confluir consideraciones de tipo económico, financiero y de técnica tributaria.
Lo primero deriva de que el concepto de renta tiene originalmente cuño económico; lo segundo es resultado de que el impuesto a la renta es visualizado como uno de los más eficientes instrumentos para el financiamiento de los gastos del Estado distribuyendo del
peso de la carga entre los habitantes según principios de equidad, en función de sus respectivas capacidades contributivas. Y las consideraciones técnicas tributarias derivan del hecho insoslayable de que los conceptos teóricos que se adopten deben concretarse en definiciones legales susceptibles de ser operadas eficientemente por la administración.
En el presenta trabajo, sólo puede hacerse una exposición simplificada de las diversas posiciones, cuyo detalle se encontrará en la obras indicadas en la bibliografía; y esa exposición simplificada, está además orientada a presentar en la forma más clara posible
esas tendencias, atendiendo a su relevancia práctica.
Desde ese ángulo pragmático, lo que importa es partir de la base de que la vida económica puede determinar que a la esfera patrimonial de una persona entren satisfacciones o enriquecimiento de muy distinta índole y explicitar que las distintas doctrinas sobre el concepto de renta tienen como efecto el que, según los casos, algunos de estos enriquecimientos resultan gravados y otros no.
A. EL CRITERIO DE LA RENTA-PRODUCTO
Este criterio, en el cual subyace una concepción de la renta de tipa económica y objetivo, entiende que es tal "el producto periódico que proviene de una fuente durable en estado de explotación".
1. Debe ser un Producto
La renta debe ser un producto, es decir, una riqueza nueva, distinta y separable de la fuente que la produce. Por ello, no es renta, en esta concepción, el mayor valor que experimente un bien, ni el crecimiento operado en un bosque, etc.
A esa condición se agrega la de que debe ser una riqueza nueva;. Según indican los clásicos expositores de la tesis, desde el punto de vista tributario, la renta es un concepto contable que 5610 puede referirse a cosas que puedan contarse y medirse exactamente y ser expresadas en dinero. Como se ve, este carácter de material, pone de manifiesto que, para este concepto, la renta es el medio material para obtener satisfacciones, pero no la satisfacción en 51, 10 cual deja fu era del concepto de renta a las denominadas rentas imputadas, como por. Ej., el valor locativo de la casa habitación de la que se es propietario.
2. Debe Provenir de una Fuente Productora Durable
Por fuente productora se entiende un capital, corporal o incorporal, que teniendo un precio en dinero, es capaz de suministrar una renta a su poseedor. En ese concepto entran básicamente las cosas muebles o inmuebles, los capitales monetarios, los derechos y las actividades.
La fuente para ser tal debe ser durable, en el sentido de que sobreviva a la producción de la renta, manteniendo su capacidad para repetir en el futuro ese acto.
Lo importante del concepto radica en que excluye la consideración como renta de las ganancias de capital, pues en ellas, la fuente se agota (para la persona) en el momento en que la ganancia se realiza.
3. La Renta debe ser Periódica
Coma consecuencia del carácter durable de la fuente, y vinculado a él, se afirma la necesaria periodicidad de la renta. Pero es importante destacar que no es necesario que la periodicidad se concrete en los hechos (es decir, que realmente se repita la renta), sino que basta con que sea posible.
El concepto de periodicidad se conforma, así, con la simple potencialidad o posibilidad, la que se presenta cuando la fuente tiene la capacidad de volver a repetir el producto, si es nuevamente habilitada a tal efecto.
Tratándose de bienes corporales, esa capacidad debe ser determinada atendiendo a la naturaleza y destino de ellos; por ello, si un inmueble se arrienda durante un único mes el arriendo será renta, aun cuando antes y después no vuelva a afectarse el bien a ese destino, puesto que en virtud de aquellas condiciones puede volver a originar nuevos alquileres, si vuelve a ser arrendado.
4. La fuente debe ser Puesta en Explotación.
A efectos de producir renta, es necesario que la fuente haya sido habilitada racionalmente para ello o sea afectada a destinos productores de renta.
Por eso, si un predio es objeto de labore, los frutos que se obtengan serán renta; pero no lo será, en cambio, el enriquecimiento proveniente de un aluvión.
La misma exigencia de habilitación racional de la fuente coloca bajo examen especial una serie de explotaciones de las que, racionalmente, no pueden esperarse beneficios, como sucede en el caso de ustedes. La problemática en estos casos es doble e involucra tanto a los beneficios que eventualmente se obtengan, como a los quebrantos que resulten de tal tipo de actividades.
5. Realización y Separación de la Renta.
En doctrina se ha discutido si además de los elementos analizados, la caracterización de la renta producto requiere la realización y efectiva separación del producto de la fuente.
No obstante las discrepancias que se registran entre algunos autores, es posible concluir para que se tipifique la renta producto, sólo es necesario que la riqueza nueva se agregue en forma cierta y estable al fondo preexistente; la realización es una de las formas, quizá la mas común, en que la riqueza nueva se consolida.
El Concepto de separación supone que lo producido se extrae de la fuente adquiriendo individualidad económica propia; pero a su vez es susceptible de una doble interpretación, según se exija separación en sentido físico o simplemente financiero.
6. La Renta debe ser Neta.
En cualquier caso. se acepta que sólo constituya renta aquella riqueza que excede los costos y gastos incurridos para producirla, así como para mantener la fuente en condiciones productivas.
B. EL CRITERIO DEL FLUJO DE RIQUEZA
Como se vio en párrafos anteriores, la renta producto se caracteriza por ser un enriquecimiento proveniente de terceros, pero con condiciones muy especiales.
Otro criterio tributario más amplio que el antes analizado, considera renta la totalidad de esos enriquecimientos provenientes de terceros, o sea al total del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente, en un periodo dado.
Este criterio engloba todas las rentas categorizables como renta producto. Pero al no exigir que provenga de una fuente productora durable, ni importar su periodicidad, abarca una serie mas de ingresos. que seguidamente se indican:
1. Las Ganancias de Capital Realizadas
Se consideran tales, las originadas en la realización de bienes patrimoniales, en tanto la realización de esos bienes no sea el objeto de una actividad lucrativa habitual.
Como se dijo líneas arriba, esos resultados no podrían ser considerados renta producto, puesto que la fuente productora de ellos (el bien vendido), agota al producirlos la posibilidad de proporcionar nuevas ganancias de capital al mismo beneficiario.
La problemática especial de las ganancias de capital ha de ser analizada en otro capítulo de este trabajo, razón por la cual en esta oportunidad bastara decir que, en el concepto de flujo de riqueza, ellas configurarían rentas puras y simples.
2. Los Ingresos por Actividades Accidentales
Son ingresos originados por una habilitación transitoria y eventual de una fuente productora, o sea que provienen de actos accidentales que no implican una organización de actividades con el mismo fin.
3. Los Ingresos Eventuales
Son ingresos cuya producción depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien lo obtiene, tales como los premios de lotería y los juegos de azar. No hay periodicidad ni habilitación racional de fuente, de modo que no podrían caber en el concepto de renta producto.
4. Ingresos a Titulo Gratuito
Comprende tanto alas transmisiones gratuitas por acto entre vivos (regalos, donaciones) coma las por causa de muerte (legados y herencias).
Recapitulando sobre este concepto de renta como equivalente a flujo de riqueza, se advierte que considera como condición suficiente y a la vez necesaria para configurar la renta, el hecho de tratarse de enriquecimientos que han fluido desde terceros hacia el contribuyente, independientemente de que sean producto o no de fuente alguna.
C. EL CRITERIO DE CONSUMO MAS INCREMENTO DE PATRIMONIO
Esta doctrina supone un concepto de renta que tiene su centro en el individuo y busca captar la totalidad de su enriquecimiento (capacidad contributiva) a lo largo de un periodo.
Podría decirse que en la concepción de renta producto, el énfasis se coloca sobre el fenómeno de producción y el eje de la imposición está en la consideración objetiva de 10 que una fuente produce; y que en el criterio del flujo de riqueza, la consideración más relevante es la del tránsito patrimonial desde los terceros al perceptor. En este criterio, en
cambio, el individuo es el gran protagonista; las satisfacciones de que dispone, a lo largo de un periodo, son el test último de su capacidad contributiva fiscal.
1. Las Variaciones Patrimoniales
El propio concepto en que se basa esta teoría supone la consideración como renta (positiva o negativa) de los cambios de valor (positivo o negativo) del conjunto de derecho de propiedad del individuo, operados entre el comienzo y el fin del periodo.
Las causas a que obedezcan estos cambios de valor, es indiferente; pueden ser causas físicas (accesión, aluvión) o de tipo económico (donaciones). Todas ellas están en principio comprendidas en el concepto de renta.
En términos de comparación de este criterio con el de flujo de riqueza, puede ser útil advertir que las variaciones patrimoniales positivas pueden provenir básicamente de dos orígenes: acumulación de ahorro de ingresos del periodo o aumento del valor de los bienes ya poseídos al comienzo.
El primer rubro resultaría gravado en el criterio de flujo de riqueza, en cuanto ingreso proveniente de terceros, por ello la real diferencia se plantearía en las valorizaciones o
ganancias de capital no realizadas, que no resultarían gravadas en el criterio de flujo de riqueza, y si estarían abarcadas por criterio que se comenta.
2. Los Consumos
Si a lo largo del periodo, una persona -hipotéticamente- se abstuviera totalmente de consumir, el cálculo de su renta personal se reflejaría directamente en la acumulación patrimonial del final del período.
Al consumir, ejercita derechos destruyendo bienes económicos. Por consiguiente, el valor de esos consumos debe ser sumado a las acumulaciones patrimoniales, para determinar la totalidad de la renta del periodo.
Puede ser bueno indicar que este criterio tiene algún punto en que sus consecuencias practicas coinciden con el flujo de riqueza (aunque por otro fundamento), pero lo que excede en varios aspectos.
Para corroborar la afirmación anterior, debe partirse de la base que el consumo de una persona entendido como ejemplo de bienes y servicios en la satisfacción de necesidades, puede revestir más:
a. uso de bienes adquiridos en el periodo:
b. uso de bienes durables adquiridos en el periodo anterior;
c. consumo de bienes y servicios producidos directamente por la persona (granjeros, etc.)
El criterio de flujo de riquezas (que atiende a transacciones y no a consumos) a lo mas que puede dar lugar es a que resulte gravado el ingreso que se recibe en ese periodo y que se gasta en él, con lo cual cubriría parcialmente la hipótesis primera. Pero quedarían fuera del, el uso de bienes adquiridos con fondos ahorrados en periodos anteriores y las hipótesis b y c.
El criterio de consumo mas incremento de patrimonio, al abarcar todos los consumos, llevaría a una nivelación en el tratamiento tributario de todos ellos y especialmente de las últimas hipótesis, que por su importancia merecen tratamiento especial.
a. Uso de bienes de consumo durables
Razonando en términos generales a partir de la aceptación del principio de que la renta consiste en un conjunto de satisfacciones, no habría porque descartar que esas satisfacciones provinieran, no de terceros, sino del uso de los bienes propios y especialmente de los de consumo durable, que no se agotan en una primera utilización.
Correspondería hablar, en estos casos, no de una renta ganada, es decir derivada de transacciones con terceros, sino simplemente imputada, atribuida al individuo por el hecho de haber disfrutado (consumido) ese bien. Se las han denominado por ello rentas de goce o disfrute, o rentas psíquicas.
b. Bienes y servicios producidos y consumidos por la misma persona.
También aquí el razonamiento teórico llevaría a la conclusión de que producir un bien o servicio, y consumirlo uno mismo, debe tener igual trato fiscal que producir un bien, obtener por el una renta y con ella adquirir un bien similar, caso en el cual el ingreso seria categorizado como renta y el gasto como consumo y por ende no seria deducible. En consecuencia, entrarían en esta hipótesis los consumos de alimentos que hacen los agricultores de su propia producción, los retiros de mercaderías por parte de los dueños o socios para consumo propio, el aprovechamiento de las huertas que la familia pueda tener, las tareas domesticas desempeñadas por el ama de casa e incluso el valor del servicio de la persona que se afeita a sí misma, etc.
Sin embargo, por diversas razones, normalmente la consideración positiva de estos casos queda circunscripta a los dos primeros citados, o sea la situación de los agricultores, y los retiros de mercaderías de los dueños o socios. En los demás casos, se estima que son mayores los inconvenientes que derivarían de su aplicación.
